BFH: Pflicht zur Abschlussprüfung muss keine Außenverpflichtung sein

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(c) BBH

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Wer eine Verpflichtung hat, bei der nicht klar ist, wie hoch diese ist, muss gegebenenfalls in der Bilanz dafür Rückstellungen bilden. Voraussetzung dafür ist, das die Verpflichtung nur ihrer Höhe nach ungewiss ist oder zwar unsicher aber doch hinreichend wahrscheinlich ist, dass sie in der Zukunft dem Grunde nach entsteht – wobei deren Höhe dann obendrein ungewiss sein kann. Außerdem muss ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegen.

Es kommt aber noch eine weitere Voraussetzung hinzu, wie uns ein jüngeres Urteil (Urt. v. 5.6.2014, Az. IV R 26/11) des Bundesfinanzhofs (BFH) in Erinnerung ruft: Damit man von einer Verpflichtung sprechen kann, muss es sich um den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln, die entweder rechtlich erzwingbar ist oder bei der zumindest ein faktischer Zwang besteht.

Relevant wird dies etwa dann, wenn im Gesellschaftsvertrag eines gesetzlich nicht prüfungspflichtigen Unternehmens vorgesehen ist, dass der Jahresabschluss geprüft werden muss. Eine solche Pflicht, so der BFH, rechtfertigt die Bildung einer Rückstellung nicht. Diese Prüfung dient als Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Der geprüfte Jahresabschluss bildet sodann seinerseits die Grundlage unter anderem für die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung, wofür der Gewinn verwendet wird. Die Selbstverpflichtung dient ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Deren Ansprüche, ein formalisiertes Prüfungsverfahren durchzuführen, können naturgemäß nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung dar. Unerheblich ist, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann. Denn die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als eine Außenverpflichtung erscheinen zu lassen. Insoweit stehen sich die einzelnen Gesellschafter, denen ein entsprechendes Klagerecht zusteht, und die Personengesellschaft nicht als fremde Dritte gegenüber.

Dies hat zur Folge, dass der steuerliche Aufwand erst bei Bezahlung der Rechnung geltend gemacht werden kann. Allerdings gilt das vorerst nur für die Steuerbilanz. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hält an seiner Äußerung im Rechnungslegungsstandard IDW RH HFA 1.009 fest, dass es sich bei der gesellschaftsvertraglichen Pflicht zur Abschlussprüfung um eine Außenverpflichtung handelt mit der Folge, dass handelsrechtlich eine Rückstellung gebildet werden muss. Dadurch wird es zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen. Wer das vermeiden will, hat als Bilanzersteller die Möglichkeit, sich auch handelsrechtlich auf die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH zu beziehen und daher von einer Rückstellungsbildung in der Handelsbilanz abzusehen. Letztendlich wird faktisch somit ein handelsrechtliches Wahlrecht zur Bildung einer Rückstellung bestehen. Gleichwohl sollte hier die Bildung einer Rückstellung in der überwiegenden Zahl der Fälle wohl präferiert werden.

Ansprechpartner: Manfred Ettinger/Jürgen Gold